Por: Luis Carbajo y Elizabeth González*
La necesidad de demostrar, en caso de una auditoría, que las transacciones que generan un efecto fiscal correspondan a “operaciones reales”, con “materialidad” y “sustancia” ha sido una cuestión cada vez más común en el ámbito fiscal, inclusive a nivel internacional. Por ejemplo, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (“OCDE”) dentro del Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, por sus siglas en inglés) contempla 15 acciones tendientes a mejorar el ámbito de aplicación de las normas jurídicas evitando la doble imposición, pero también buscando que no haya una doble no tributación, siempre atendiendo a que exista un régimen de transparencia y seguridad jurídica.
Bajo este contexto, cada uno de los países que forman parte de la OCDE se comprometieron a implementar las recomendaciones contenidas en las 15 acciones BEPS de manera gradual en sus legislaciones domésticas y con la firma, ratificación y entrada en vigor del Convenio Multilateral para modificar de una manera más sencilla todos los tratados bilaterales existentes.
En México desde hace años, los auditores fiscales han exigido a los contribuyentes que demuestren que sus operaciones son reales, con materialidad y sustancia para que los gastos sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, aun y cuando dichos requisitos no están expresamente establecidos en la Ley. Lo anterior, a nuestro juicio, contraviene el principio de legalidad establecido en nuestra Constitución.
No obstante, entendemos que dicha aplicación se dio como resultado de múltiples abusos por parte de los contribuyentes, al realizar operaciones comerciales o de negocios cuyo único objetivo era evadir el pago de impuestos.
A pesar de que los conceptos de “materialidad”, “razones de negocios” y “sustancia económica” no están definidos ni previstos en nuestra legislación fiscal, existen algunos precedentes judiciales aislados mediante los cuales nuestros Tribunales han convalidado el uso de esos conceptos para desconocer los efectos jurídicos de ciertas transacciones, rechazando el efecto fiscal pretendido por el contribuyente[1].
Específicamente, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó que, cuando se alegue que una determinada operación no revela la intención de realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo, que únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que argumenta ese prejuicio debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia económica, es decir, de acuerdo con esta conclusión, es evidente que las autoridades fiscales deben aportar pruebas para soportar la ausencia de razones de negocios en una transacción realizada por un contribuyente .
Las aseveraciones de la autoridad tributaria en el sentido de que una operación carece de sustancia o repercusión económica no pueden hacerse a la ligera, sino que debe sustentar el dicho de su afirmación[2].
Sin embargo, aun cuando existía esta tesis aislada, en la práctica y debido a la falta de regulación, se volvía muy complejo para los contribuyentes probar y demostrar a los auditores fiscales (con criterios diferentes y no homologados) que una transacción tenía “sustancia económica”, era “real” y con la “materialidad” que permitía deducir el gasto, al no ser una operación cuya única finalidad era erosionar la base fiscal en México.
Como parte de la reforma que entró en vigor el 1 de enero de 2020, se incorporaron varias de las recomendaciones BEPS de la OCDE. En particular, atendiendo a los abusos que se venían dando por algunos contribuyentes y para hacer más equitativas las normas fiscales, se estableció la posibilidad de que la autoridad fiscal desconozca los efectos fiscales de aquellos actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto[3].
Con esta norma los contribuyentes tienen que demostrar los extremos, que anteriormente solicitaban los auditores, en cuanto a los conceptos de sustancia económica, operaciones reales y con materialidad, atendiendo al beneficio económico esperado en la operación que realizan, con conceptos como; generación de ingresos, reducción de costos, aumento en el valor de los bienes de su propiedad, buscar el mejoramiento de su posición en el mercado, entre otros.
La nueva norma anti-abuso genera que el contribuyente se preocupe en caso de que la documentación contemporánea no pueda demostrar cuál es ese beneficio económico razonablemente esperado, y debe ocuparse en poder comprobar desde el punto de vista económico, cuál es ese beneficio esperado para establecer que la operación que realiza, cuenta con una razón de negocios y que dicha operación no se realiza con el fin de obtener un beneficio económico indebido.
En nuestra opinión esta nueva disposición legal puede causar un verdadero dolor de cabeza a todos los contribuyentes, pues si antes de que existiera la obligación de demostrar la razón de negocios de las operaciones, las autoridades fiscales rechazaban deducciones bajo conceptos que no están previstos en ley y, los Tribunales lo convalidaban, ¿Qué podemos esperar en torno a la interpretación y aplicación de esta nueva norma general anti-abuso? ¿Quién tendrá la última palabra para determinar si existe o no un beneficio económico razonablemente esperado?
No podemos perder de vista que, según el informe tributario y de gestión del Servicio de Administración Tributaria, por el período de enero a junio de 2020, los grandes contribuyentes representan el 51.6% del total de la recaudación tributaria, mientras que el resto deriva de los sueldos y salarios (24.2%), las personas morales (22%) y las personas físicas (2.2%). Si bien es cierto el Ejecutivo prometió no incrementar las tasas impositivas ni crear nuevos impuestos, es evidente que se necesitará incrementar la recaudación en el resto de su gestión para financiar el gasto público y enfrentar los retos económicos y humanitarios de la pandemia.
Resulta indispensable que todos los actores involucrados, es decir, contribuyentes, asesores, autoridades fiscales y tribunales tomemos con toda la seriedad debida esta nueva regla anti-abuso que pretende seguir los principios de proporcionalidad y equidad y que atiende a abusos que se dieron en el pasado, de tal forma que su aplicación derive en la obligación de pagar impuestos de forma justa, pero sin olvidar que siempre debe prevalecer el estado de Derecho. No podemos olvidar que las normas deben ser acordes a la realidad que se pretende regular, y en materia fiscal no puede olvidarse la realidad económica del país y de sus contribuyentes para que las normas puedan ser cumplidas.
[1] Tesis aislada número VIII-P-1aS-656 sostenida por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, visible en la Revista de dicho Tribunal, Octava Época. Año IV. No. 40, del mes de noviembre, 2019. p. 196, bajo el rubro: “Razón de Negocios. La autoridad puede considerar su ausencia como uno de los elementos que la lleven a determinar la falta de materialidad de una operación, caso en el cual, la carga probatoria para demostrar la existencia y regularidad de la operación, corre a cargo del contribuyente“.
Tesis de jurisprudencia VIII-J-1aS-66 emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, visible en la Revista de dicho Tribunal, Octava Época. Año IV. No. 32. Marzo 2019. p. 2, bajo el rubro: “Facultades de comprobación de la Autoridad Fiscal. En su ejercicio, válidamente puede desconocer los efectos fiscales de los actos jurídicos consignados en la contabilidad, cuando carezcan de materialidad”.
[2] Tesis Aislada número 1a. XLVII/200, sostenida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Abril de 2009, Pag. 577 bajo el rubro: “Causación de las contribuciones. la carga de la prueba de que un acto, hecho o negocio jurídico es artificioso recae en quien hace la afirmación correspondiente“.
[3] Artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación vigente a partir del 1 de enero de 2020
Contacto:
Luis C. Carbajo es socio de la práctica fiscal de Baker McKenzie y es miembro del Comité Fiscal del Consejo Nacional de la Industria Maquiladora y Manufacturera de Exportación.*
Elizabeth González Gasca es asociada senior de la práctica fiscal de Baker McKenzie.*
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